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24小时滚动更新(税务理论)                       发布时间

  我国实行改革开放30年来,增值税进行了两次重大改革:

  第一次是在改革开放初期计划经济存在的条件下进行的。改革的目的是通过试行增值税,运用国外增值税排除重复征税的经验,改造旧的工商税,以恢复税收功能,激活经济,推动我国工业向专业化方向发展。

  第二次是在1994年我国经济体制向市场经济转轨目标确立后,经济结构还处在计划经济与市场经济两种体制交叉运行的条件下进行的。改革的目的是通过建立统一运用的增值税,促进我国市场经济的形成,并继续推动内外资经济持续高速地发展。

  这两次改革虽然都是在我国市场经济体制尚未建立前进行的,但历史已充分证明,两次改革都取得了成功,满足了经济体制改革的实际需要,促进了经济体制改革目标的实现,创建了对我国经济发展有利的税收环境,促进了经济的持续快速发展。同时,增值税也在改革中壮大了自身,不仅已成为我国最大的税种,而且已成为我国与经济联系最紧密、最具有影响力的税种。然而,现行增值税是特定历史阶段的产物。历史的局限性决定了它存在着税制不完善的特征。随着我国市场经济体制的建立和发展,隐性的矛盾逐步显性化,日益成为有碍经济发展的消极因素。特别是国际金融危机的出现,增加了改革增值税的紧迫性。

  现行增值税存在改革不到位的现象

  我国现行增值税产生于经济体制转轨阶段,是一种有中国转轨特色的增值税,具有多选择性和不定型的特征。第一,增值税征税范围是有选择决定的,一些属于增值税范围的经营行业,如建筑业、房地产销售、交通运输业以及属于第三产业的劳务服务业,并没有纳入增值税征税范围。而纳入增值税范围的,真正按增值税办法征税的,只限于大型或中大型企业。小规模纳税人几乎占纳税户的80%以上,但都按销售额全值征税,其购进产品所纳税额不允许扣税。第二,增值税扣税范围是有选择决定的。从2009年起,机器设备部分允许扣除已征税款,但不动产重复征税因素并未消除。第三,增值税政策实施也是有选择决定的,如在出口环节选择按退税率退税,在进口环节和增值税中间环节采取许多特殊的税收优惠措施等。以上这些问题说明我国现行增值税并非完整型的增值税,存在着征税范围、扣税范围和政策执行三个方面改革不到位的现象。

  原来适应转轨阶段需要的增值税税制,已越来越不适应新的市场经济体制。进入21世纪,我国经济体制发生了根本变化,已建立与国际接轨的社会主义市场经济体制,并成为与经济全球化密切联系的现代市场经济国家。这一转变使原来税制改革不到位的矛盾,逐步由隐性转为显性。2003年~2007年,我国商品劳务税出现了持续多年的超国内生产总值增长态势,增幅大于国内生产总值。这虽与我国经济规模增大有直接关系,但也隐藏着非正常增长因素。除了因通货膨胀带来的税收非正常增长因素外,还包括税制改革不到位这一重要因素。后者主要体现在三个方面:第一,增值税结构不合理导致税负结构性不合理增加。第二,增值税征扣税机制改革不到位、因重复征税而导致不合理税负增加。第三,增值税政策运用不合理、税负不公而导致不合理税负增加。

  国际金融危机对我国经济的巨大冲击,更增加了运用税收手段发挥救市作用的紧迫性。2008年由美国次贷危机引发的金融海啸,使我国对外依存度极高的经济遭受到了严重冲击。通过改革与我国经济联系最紧密的增值税,排除其不合理的税负因素,来促进稳定外需、扩大内需,创建有利于刺激经济稳定持续增长的环境,显得格外必要。

  目前我国具备进行第三次增值税改革的条件

  新阶段的增值税改革,应选择当代最完善的现代型增值税为目标,并以彻底消除因重复征税所造成的税负不合理因素为最主要的目标,以符合增值税税负合理、税制简化、机制严密等优化税制的要求。

  增值税制始于法国。半个世纪以来,全球约有125个以上的国家实行了增值税。大体可分为3种类型:

  一种类型是不完整型增值税,具有初期增值税多选择性的特征。或征税范围不到位,或税率结构复杂,或特殊规定过多。我国属于这一类型。

  一种类型是欧盟的增值税。欧盟通过发布指令确立增值税的共同运行规则,但由于各国原有税制基础不同,需要通过协调,保留一些特殊性和临时性条款,因此增加了增值税制的复杂性。

  一种类型是现代型增值税。它是由新西兰于1986年10月起开始实行的,坚持了欧洲增值税的相同原则,但避免了欧洲税制的复杂性。其具有以下几个特点:

  第一,除对极其特殊的行业(如金融保险),免征增值税,另征其他税外,最大限度地把所有商品和劳务纳入增值税的征税范围。

  第二,按照增值税既征税又扣税这一特殊税收机制的要求,以税收法律规定国家增值税的征税权和纳税人的抵扣权受法律保护。除了税法规定的免税项目外,既不任意规定免税、减税,也不任意规定中止或降低抵扣标准,从而把生产环节、进口环节、经营环节、提供劳务服务环节,直至最终消费环节,有机地联系在一起。

  第三,按增值税属于最终消费者负担的消费行为税性质,不再区别何种商品、劳务,统一按单一税率征税,极大地减少了因税率划分而导致的复杂性。

  第四,严格按照国际公认的目的地征税原则和世贸组织规定的国民待遇原则,确立进口商品由进口国依法征税,出口商品由出口国按零税率全部退还该商品已缴纳税款的规则,使增值税进出口征退税机制,完全与国际税收规则接轨,促进了货物贸易在国际间通畅运转。

  第五,合理地确立了增值税纳税人的注册标准。将达到增值税注册标准的经营者,都纳入增值税纳税人范围,实行统一的、规范的增值税管理制度。同时,对达不到增值税纳税人注册标准的经营者,则采取免征增值税的方式,将他们置于增值税征税范围之外。这一划分方法既有利于统一对增值税纳税人的管理,又有利于实施国家对低收入者的扶贫政策,使为数众多的处于基本生活水平以下的低收入者,包括农业生产者、手工业者等置于增值税征税范围之外。

  正因为这一类型具有以上特点,国际税收专家认为,它是一种税制简化、机制严密、对经济扭曲程度最低、征纳成本最低、易于管理的增值税类型,是当今增值税的最佳模式。自1986年以来,该模式已被亚洲、北美、南美、非洲以及南太平洋一些国家所采用。我国进行第三次增值税改革,也应当选择这类增值税类型。

  现在我国增值税进行第三次重大改革,客观环境已发生了重大变化:

  第一,经济体制变化。我国已经建立了与国际接轨的现代市场经济体制。与前两次增值税改革所不同的是,目前建立符合市场经济规范并与国际税收规则接轨的增值税制度,已经不再存在经济体制性障碍,具备了选择当今世界最佳增值税模式的条件。

  第二,增值税制度上的变化。从法国创建增值税的50年来,增值税已由当初不定型、多选择的不完整型增值税,发展到定型的现代型增值税。我国目前推行现代型增值税已不存在技术上的难题。

  第三,新西兰从1986年开始实行的现代型增值税,至今已被亚洲、北美、南美、非洲和南太平洋的许多国家采用。在推行现代型增值税方面积累的丰富经验,可为我国提供借鉴。

  第四,我国改革开放30年积累了许多推行增值税的宝贵经验。这使我国推行现代型增值税具有扎实的基础,而完全不必另起炉灶。

  第五,我国社会主义制度,比其他市场经济国家具有决策上的权威性。我国完全可以从科学性出发,选择最佳的增值税改革方案,而不受外界的干预。

  综上所述,我国进行第三次增值税改革所具备的各方面条件,比前两次增值税改革要优越得多。而国际金融危机的出现,又在客观上增加了改革增值税的必要性和紧迫性。这就需要把握时机,通过建立最完善的增值税制,增强企业对国际金融危机的抵御能力,更好地发挥现代增值税促进经济发展和稳定国家财政的功能。

  采取基本稳定现有税负水平的政策,让增值税税负向更合理方向发展

  增值税改革的目的,就是要将当前我国实行的不完整型增值税,转为符合市场经济规范并与国际税收接轨的现代型增值税制。改革要同时解决好两个方面的问题:一方面,要通过增值税制度本身的改革,彻底解决因税制不完善所导致的税负不合理的矛盾,消除税制中不利于经济发展的消极因素;另一方面,要合理确定增值税的总体负担水平,以利于继续推动经济的快速发展,继续稳定我国财政。

  就增值税制度改革而言,应进行以下七个方面的重要改革:

  第一,将应当纳入增值税范围的所有行业,除非常特殊的行业(如金融保险业)外,最大限度地纳入增值税征税范围。这一条是建立完善型增值税的最重要内容。建筑业、房地产业、交通运输业、邮电通信业以及为生产服务的劳务服务性的第三产业,都是国民经济中极其重要的行业。目前对它们仍实行全额征收制,其已征的增值税不允许扣除,这既让商品劳务税失去了税负的合理性,也造成税制的不统一性。将它们纳入增值税范围,最大的好处是可以将增值税从企业成本中分离出来,彻底消除因按全值征税导致重复征税的不合理因素,有利于增强这些行业的活力,促进其发展。不仅如此,这项措施对已经纳入增值税范围的一般纳税人而言,其向这些行业购入物品的税款,也可以得到抵扣,这对增强它们的活力也有重要意义。此项改革还将使我国现行的增值税、营业税、城建税和教育费附加,改为统一征收增值税,从而彻底改变目前商品劳务税税制多、税种并立的现状,实现简化税制的目标。

  第二,要将目前已纳入增值税范围、达到征税规模以上的小规模纳税人,由目前的按全值征收增值税,其已纳增值税不允许扣税,统一改为按增值税征扣税办法扣税,使这部分企业也可以把增值税从企业成本中分离出来,彻底消除因征税方式不同而产生的不合理征税因素,进一步增强它们的活力。由于目前小规模纳税人占增值税纳税人的80%,由为数众多的中小型企业所组成,采取此项措施,不仅对减轻中小型企业的负担,激活我国经济,稳定就业水平具有重要意义,而且它对完善和规范我国增值税制同样具有重要意义。

  第三,在将不动产和建筑安装业改为征收增值税的基础上,将固定资产统一纳入增值税征扣税范围。由于固定资产属于物化劳动的范围,是构成企业增值的一项重要内容,无论欧盟型的增值税,还是实行现代型增值税的国家,均将固定资产纳入增值税范围,这是实施完善增值税制的必然要求,是决定能否彻底消除重复征税因素的一个重要方面。由于固定资产的扣税是在先征税基础上进行的扣税,因此上述这些国家并没有发生因固定资产扣税而导致损害国家财政的先例。由于固定资产允许扣税,将能消除所有经营单位因此而存在的重复征税因素,此项改革将惠及所有经营单位,特别是它对鼓励投资兴办新企业、鼓励技术改革、提振房地产业、机器机械业和高投入行业的发展,具有重要意义。

  第四,按照目的地征税原则,进出口商品由进口国行使征税权,出口国必须退还该商品已征税款。因此,应当恢复我国增值税税法已规定的进口依法征税、出口实行零税率的规定。此项改革有利于平衡进口产品与国内产品之间、加工贸易进口产品和非加工贸易进口产品之间的税收负担,有利于在进出口贸易基本平衡的情况下,保证财政进出口征退税的平衡,有利于解决进出口征退税制度不合理而产生的税负不合理的矛盾,特别是这项措施有利于规范国际间正常的进出口征税秩序,有利于促进外贸平稳持续的发展。

  第五,通过合理地确定增值税纳税人的注册标准,可以将一部分达不到标准的低收入者,这包括农村极大部分个体农业生产者、城市低收入经营者、个体手工业者、个体服务业经营者,由增值税小规模纳税人转为享受增值税免税的非纳税人。此项举措可以充分体现国家以人为本、构建社会主义和谐社会的政策,也就是通过税收手段,实施扶贫政策,抑制收入向贫困化方向发展的势头,以有利于社会的稳定,而且此项举措也可以增强对增值税纳税户的管理,以提高税收管理水平。

  第六,基于增值税属于最终由消费者负担的消费行为税性质,没有必要再就某项商品或某项劳务服务项目再单设税率。因此,可将现行增值税税率结构改为单一税率结构。此项举措有利于简化税制、降低征纳成本。

  第七,以税法维护国家的征税权和纳税人的扣税权,即除了税法明文规定的免税项目外,征税权与免税权不受侵犯,从而保障增值税征扣税机制的连贯性和严密性,使增值税运行机制能够正常运行。

  增值税的第三次重要改革,还要解决好新的增值税负担水平如何确定的问题。这是决定未来增值税征税规模的关键所在。

  笔者认为,我国增值税的现有负担水平,是在我国原有税负水平基础上历史形成的,确定新的增值税税率不能脱离原有税负基础。从多年来我国经济能够保持持续快速发展的势头来看,我国增值税的税负基本上对经济发展还是有利的。新的增值税可以在标准税率17%的基础上按照改革后的新的增值税制,在基本稳定现有税负水平的基础上,经过计算重新确定。

  确定我国增值税新的税负水平时,不宜再提高现有税负水平。这主要是考虑2007年我国商品劳务税占国内生产总值的比重已经普遍高于发达国家,我国现行增值税17%的税率水平,虽低于欧盟的税率(27个国家平均税率为19.47%),但却大大超过周边国家及东盟各国的增值税税率(5%~12%),如果再提高税负水平,将不利于推动区域经济向一体化方向发展,也不符合国际金融危机发生后企业要求减轻税收负担的新态势。

  考虑到我国现行税负存在的不合理因素,主要是税制改革不到位所形成的,随着税制改革后税负不合理和重复征税因素被消除,税负将转为合理,因此没有必要刻意过多地降低现有税负水平。

  如果采取基本稳定现有税负水平的政策,可以预测:新的增值税规模仍会随经济规模的增大而增大,但增值税占国内生产总值的比重再上升的势头将会逐步趋于稳定,税负将向更合理方向发展。

  作者:财政部税政司原司长、中国国际税收研究会荣誉理事

责任编辑:Eva
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