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24小时滚动更新(税务理论)                       发布时间

  避税与反避税是跨国公司与税务机关之间的博弈。近年来,一些跨国公司开始将避税的触角由购销产品转让定价伸向提供劳务等更加隐蔽的区域。笔者现以一例境内境外劳务划分引起的税收争议展开探讨,总结其中的经验和得失。

  一、案件回放

  税务机关在日常受理开具售付汇凭证的过程中,发现日本某株式会社与我省某石化公司签订合同,由该株式会社承包石化公司在中国境内的聚苯乙烯工程项目。但是,该日本株式会社与石化公司签订了境内、境外两份合同,境外合同的内容是为工程提供详细的工程设计、采购服务,境内合同的内容是施工、提供施工管理和咨询等业务。其中,境外合同的金额高达2000余万元人民币,而境内合同的金额相较于前者却几乎可以忽略不计。这一情况引起了税务机关的高度重视,经实地调查,税务机关认为这两份合同所涉及的内容同属于一个工程项目,是一个整体,是一个不可分割的建筑安装工程承包合同,人为地把它分为境内境外两个合同,把工程设计等劳务放在境外合同中,又将境外合同的金额人为抬高,是想利用税法上境外劳务不予征税的规定实施避税。因此,税务机关要求该株式会社按“建筑业”税目缴纳境外合同的营业税。而该株式会社委托某著名会计师事务所出面作出说明,认为工程设计等劳务发生在中国境外,根据税法相关规定不应征收营业税。经多次协商,该株式会社均坚持其境外合同涉及的劳务完全发生在境外,不应征收营业税,并且对境内外两份合同金额差异巨大不作合理解释。在这种情况下,税务机关要求该株式会社提供境外中介机构的审计报告,由中介机构通过审计按实际情况合理划分境内外劳务。然而,该项目按工程进度结算工程款,该株式会社无法按要求在每次结算价款时提供审计报告,并合理划分境内外劳务。双方的谈判陷入了僵局,随着调查的不断深入,税务机关还发现,该株式会社在中国境内承包的另外两个工程也存在类似的情况。可以说本案的最终处理结果已经不单单限于个案,而是将成为处理同类型避税案件的模板。

  针对上述情况,税务机关向上级进行了请示,国家税务总局对此问题作了批复,明确该株式会社应为工程建筑的总承包人,其取得的全部工程承包额减去分包商价款后的余额,为其应税营业额,应按“建筑业”税目征收营业税。经协商,该株式会社最终接受了这一调整方法,按“建筑业”税目补缴了与该石化公司签订的境外合同部分的营业税共计60多万元,并将其同我国的其他两家公司签订的境外合同部分也补缴了营业税,三项工程共计调增营业税200多万元。

  二、本案的争议焦点及法理分析

  本案的争议焦点在于境内外劳务划分的依据是什么,企业强调按合同的表述来确定境内外劳务的划分,合同上明确在境外完成的部分即为境外劳务,所以认为自己仅对境内合同涉及的内容负有纳税义务,境外合同涉及的内容不应征税;而税务机关认为境内外劳务应按实际发生的情况来划分,对于一个大型的聚苯乙烯工程项目来说,工程设计、采购服务与具体施工、施工管理和咨询等业务不可能完全割裂并且完全在境外履行,对于一个整体项目来说,工程设计、采购服务也不可能成为项目建设的最主要部分,其涉及合同金额巨大不符合实际。但是,境内外劳务究竟怎样划分才算是符合实际,税务机关却提不出公认的标准,也没有具有可操作性的政策规定。

  由于境内、境外劳务划分的政策依据不够细化,税务机关的反避税工作缺乏有力的政策支持,本案调整时争议较大,阻力重重,双方的谈判一度陷入僵局。本案最终得以顺利进行调整,有赖于总局对该案的请示作出了及时的批复,批复强调,该株式会社“应为工程建筑的总承包人,其取得的全部工程承包额减去分包商价款后的余额,为其应税营业额,应按 ‘建筑业’税目征收营业税”。可见,总局是以建筑业总承包商的相关规定来明确本案的争议,回避了境内外劳务的划分问题。也可以说从另外一个角度入手,解决了个案的问题,但没有从根本上对境内外劳务划分的问题进行细化,即如果有建筑劳务以外的其他的境内外劳务划分不清的情况,无法套用建筑业总承包商的相关规定,我们将仍然没有足够的政策依据来进行调整。由此也可以看出,对于境内外劳务的划分问题要出台权威的可执行的划分标准相当困难。

  三、案情启示

  上述案例案情看似简单,但实际调整过程却比较曲折,困难重重,最根本的原因在于法律法规的一些空白模糊之处被企业所利用,反避税主要采用与企业商榷的方法进行纳税调整,缺乏有力的政策法律支持。

  (一)完善法律法规是从源头上杜绝避税行为的根本方法

  目前,纳税人在提供服务方面,利用政策的模糊、缺陷或漏洞,通过在应税和不予征税之间转移收入来避税。最主要的手法就是模糊境内外劳务的界限,把通过实际发生在境内的劳务掩饰为境外劳务等手段,转移收入,少缴或不缴营业税。对于这样的避税行为,我们目前还没有行之有效的对策,只能通过与企业协商解决,就算是涉及金额巨大,税务机关通过进行反避税立案调查进行纳税调整,往往也会由于缺乏政策依据而阻力重重。要改变这一状况,必须健全和完善相应的政策法规,政策清晰,没有漏洞,企业就无法实施避税。然而,鉴于劳务的多样性,硬性规定同一项目涉及的境外劳务与境内劳务的比例(即设定境内劳务的最低比例)显然也不科学,所以出台相应政策还必须对各类劳务进行调研,分门别类的对境内外劳务划分标准进行细化。

  (二)专业化中介机构的参与将最大限度地保护企业的利益,也将为税务机关提供更为可信的证据

  专业化的境内外中介机构在避税与反避税的较量中充当了越来越重要的角色。它可以接受委托代表企业与税务机关进行谈判,税务机关也可以接受其出具的审计报告作为纳税调整的依据。本案中,在总局批复下发之前,税务机关要求由境外有资质的中介机构对该株式会社的境外劳务部分出具审计报告,以提高境外劳务部分的真实性。可以说,这是目前税务机关无法取得企业境外劳务真实情况下的一种较为可行和合理的做法,具有一定的可操作性,在双方对境内外劳务的金额分歧较大的时候,是一个较为合理的调整办法。虽然在本案中,企业考虑到成本等各方面的因素,没能按结算期提供审计报告,而且最终根据总局的批复履行了纳税义务,但由中介机构来提供较可靠的数据是我们在探索中获得的比较可行的经验。

  (三)上级税务机关的及时回应为基层税务机关的反避税工作提供了有力的支持

  本案最终得以顺利进行调整,有赖于总局对该案的请示作出了及时的批复。这一批复打破了双方的谈判僵局,形成了案件的突破口。除了对个案进行及时回应外,从基层反避税工作中发现的法规漏洞也要及时修补,从源头上杜绝同类避税行为的发生。另外反避税本身也要有一套完善的法律支持体系和规范的流程。

  反避税工作是维护国家税收权益的重要手段,但是,面对越来越专业化的对手,我国的反避税在法律完善、人员配备、信息共享等诸多方面还很薄弱。只有在日常工作中不断深入研究,积累经验,形成专业化的反避税队伍,才能在避税与反避税这场旷日持久的较量中取得最终的胜利。

责任编辑:紫菁
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