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24小时滚动更新(税务理论)                       发布时间

  十一届全国人大把修改《税收征管法》列入一类立法规划,笔者认为,修改《税收征管法》必须首先在几个基本理论与实践问题上达成共识,才能提高《税收征管法》的修改质量。本文就税收检查与税务稽查的关系,纳税评估的法律地位,税收一般规定与税收特别规定的界定以及税收协助等基本理论与实践问题提出建议。

  税务检查与税务稽查的关系

  现行《税收征管法》第十一条将税收管理职能划归“征收、管理、稽查、行政复议”四大项,此外又专设第四章“税务检查”,以界定税务检查中征纳双方的权力(利)与义务。对于税务稽查则在《税收征管法实施细则》第九条规定了税务稽查机构的职能,并在第八十五条第二款规定了工作规程。显然,现行《税收征管法》把税务稽查只是作为税务检查的一个环节来处理。但是,《实施细则》第九条第一款在界定“稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、抗税案件的查处”等职责的同时,第二款又要求“国家税务总局应当明确划分税务局和稽查局的职责,避免职责交叉”。这必然会引发几个税收立法问题。

  (一)税务稽查局的税务行政主体资格界定问题。这里涉及三个基本问题:一、是否需要在《税收征管法》中界定税务稽查局的税务行政主体资格,即将现《实施细则》相关内容升格?二、如何界定税务稽查局的税务行政主体资格,即税务局和稽查局的关系如何定位?三、是否应当和如何界定税务检查与税务稽查的关系?

  (二)税收征收管理模式的立法问题。这里涉及两个基本问题:一是税收征收管理模式即征收、管理、稽查、行政复议“相互分离、相互制约”是否应当在《税收征管法》中作原则性规定?二是如何原则性规定“分离与制约”这一税收征管模式?

  (三)国家和地方税务检查与税务稽查的协调问题。实行分税制以来,在设置国家和地方两套税务征收机构的同时,也设置了国家和地方两套税务稽查机构。为降低征税成本和纳税成本,必须通过立法规范国家和地方两套税务检查和税务稽查机构协作中的义务与责任,避免因职责不清造成税款流失。

  第一,根据我国税收征管和税务稽查实践,税务稽查的职能作用日趋重要,应当在《税收征管法》中原则性规定税务稽查的法律地位。第二,税务稽查和税务检查的职能划分涉及税务局和稽查局的关系定位,应当在《税收征管法》中作原则性规定。第三,国家和地方两套税务检查和税务稽查机构的协调问题属于税收管理体制问题,在《税收征管法》中只作原则性规定。

  纳税评估的法律地位

  纳税评估在税收征管中的广泛推行,是对现行税收征管制度与模式的重大改革,尤其纳税评估与税款征收、税务稽查间的法律程序关系及法律效力等问题更应在《税收征管法》中得到明确。

  (一)纳税评估是否是税务稽查的前置法定程序?从税收征管实践看,有的地方税务机关实行了税务稽查的准入制度,即未经评估不得稽查。国家税务总局也明确规定,对纳税评估有异常的,应立即移送稽查部门进行税务稽查。显然,纳税评估是税务稽查的前置程序,既然如此,就应该在《税收征管法》中予以确定。

  (二)纳税评估的法律效力,即纳税人是否应当依据纳税评估的结果调整纳税申报表并按调整后的应纳税额缴纳税款?若非如此,则纳税评估毫无实际意义。因此,应当在《税收征管法》中明确纳税评估的法律效力。

  (三)纳税评估与税务检查的关系。现行《税收征管法》第五十四条第一款授权税务机关的税务检查内容中包括了对报表的检查,而纳税评估的主要对象是纳税人和扣缴义务人报送的纳税申报资料。

  第一,应当在《税收征管法》中明确纳税评估的法律程序地位及法律效力,否则纳税评估可能流于形式。第二,根据目前的征管能力与水平现状,纳税评估可作为税务稽查的前置程序,但尚不具备作为税款征收前置程序的条件。第三,加快制定纳税评估的评价制度和争议协调制度。否则,纳税评估将难以实际操作。

  税收一般规定与税收特别规定

  税务机关在执法过程中经常会出现税法缺失特别是税法与其他法律、法规不一致而无法处理的尴尬局面,在《税收征管法》中明确纳税事项的法律适用问题势在必行。

  (一)一般规定与特别规定的适用。《立法法》第八十三条规定,“特别规定与一般规定不一致的,适用特别规定”。《税收征管法》应当明确在有关纳税事项的规定中,税收法律法规的规定属于特别规定,其他法律、法规的规定属于一般规定。因此,当税收法律、法规与其他法律、法规之间有关纳税事项的规定不一致时,应当适用税收法律、法规。

  (二)提高税收法律级次,避免适用尴尬。《立法法》在界定“一般规定与特别规定”时有一个重要的法律前提,即只有在同一机关制定的法律、法规前提下适用这一规定。从法理上讲,只有同一阶位的法律、法规才适用这一规定,而不同阶位之间的法律、法规并不适用这一规定。目前,我国只有三部税收法律,三十几部税收行政法规。因此,提高税收立法级次已成当务之急。应当在《税收征管法》中明确税收特别规定事项,成熟的事项具体规定,尚未成熟的事项抽象规定,以避免法律适用的尴尬。

  税收协助的义务与责任

  税收执法是一项综合执法活动,相关政府机关、组织应当依法无条件地全面配合,否则依法治税环境难以形成,税款流失不可避免。因此,现行《税收征管法》对工商行政管理机关、银行及其他金融机构等相关机关和组织设置了税收协助的义务与责任。但由于缺乏程序规定,实践中难以执行,《税收征管法》应当进一步明确税收协助中的程序事项。

  现行《税收征管法》虽规定了工商、银行等机关和组织的义务与责任,但未明确履行义务和追究责任的基本程序,这使税收协助的法律规定无法操作。比如,《税收征管法》第十七条规定了银行和其他金融机构应当向税务机关提供纳税人开立账户的税务协助,第七十三条对银行或其他金融机构拒绝接受税务机关依法检查时,规定了相应的法律责任。但是,对银行和其他金融机构以种种借口不提供账户信息或应追究相应责任时,具体的操作程序如何遵循?没有程序保障的义务与责任是难以操作的。

  发达国家非常重视社会信息交流平台的建设并形成信息数据化管理。以信息化推动征管现代化是提高税收征管水平的必由之路。十几年来国家投入大量财力物力进行税收信息化管理的建设,但仅靠税务系统一家是不够的,必须由政府出面,建立包括工商、税务(国税、地税)、金融、企业主管部门、信息中心在内的信息数据交流网络平台。因此,《税收征管法》第六条应增加相关内容,尤其是明确政府和工商、税务、金融机构、企业主管部门在构建社会信息交流网络中的义务与责任。

  纳税人权利

  近年来学术界和税务部门对纳税人权益给予足够的关注,说明税收立法和税收执法中忽视了纳税人权益的保护。《税收征管法》承载着从法律制度层面完善、补充维护纳税人权益的重任。因此,完善税收征收程序制度、税收救济程序制度和税收法律责任制度以维护纳税人权益是本次修改《税收征管法》的重要立法目的。

  维护纳税人权益的重要途径之一是为纳税人提供优质的纳税服务,纳税服务包括税务机关、政府有关部门和社会组织为纳税人提供的各种纳税服务。其中,也包括向纳税人提供税务代理服务的税务中介组织。因此,是否应当和如何界定税务机关的纳税服务和税务中介组织的纳税服务的内容与范围、义务与责任等问题便成为修改《税收征管法》不可回避的问题。

  税收征管法:伴随改革开放不断完善

  改革开放30年来,我国税收征收管理法律制度伴随经济社会发展,日渐成熟和完善。今天,税务干部对《税收征管法》条款已耳熟能详,但是这部法律本身却是来之不易的。

  税收环境巨变,征管法应时而出

  新中国成立后到改革开放的近30年时间里,我国没有创建独立的税收征收管理法律、法规,有关税收征管的规定散见于各个税种的单项法律、法规中。由于实行高度集中的计划经济模式,企业的经济性质完全是公有制,财政体制实行统收统支,企业创造的价值以利税形式上缴。在“非税论”影响下,税制极其简单,税收的调节作用不明显。企业基本没有机动财权,因而也就没有偷税动机。纳税户主要是国营、集体企业,户数较少,财务核算比较规范,税收征管采用传统的专管员管户制度,强调群众运动式的协税、护税管理,税收征管工作在低层次上运行。

  党的十一届三中全会以后,随着对外开放、对内搞活经济政策推行,经济主体出现多元化趋势,税收征收管理出现了许多新特点:一是纳税户急剧增加,全国纳税户由1978年的162万户增加到1985年年中的720万户,这还未包括为数众多的无证商贩。二是税种增加,经过1983年、1984年两步“利改税”政策的相继实施,税种由原来的一两个,增加到20多个。三是税源更加分散,由主要对国营、集体企业征收,转变为面向成千上万的个体工商业户征收。四是税收征管难度大大增加,税收与纳税人利益关系日益密切,各种偷税、欠税、抗税现象不断出现。同时,某些税收征管人员素质不高,在管理模式缺乏约束机制的情况下,出现了大量以税谋私、执法违法等问题。税收征管工作以及税收征纳行为亟待规范,税收征管改革被提上议事日程。

  上世纪80年代初期,在建立涉外税制体系和大规模恢复、重建工商税制以后,相比较而言,税收征管制度显得落后了。为了配合税制改革,针对税收征管工作中出现的新情况,1985年5月在安徽省歙县召开了全国第一次征管工作会议,拉开了我国税收征管改革的序幕。这次会议确定了建立科学严密征管体系的战略目标,修改了《工商税收征管条例(草案)》和《税务专管员守则》。随后,1986年4月21日,国务院发布了《税收征收管理暂行条例》,条例自当年7月1日起施行。该条例共9章、44条,9章即总则,税务登记,纳税鉴定,纳税申报,税款征收,账务、票证管理,税务检查,违章处理和附则。该条例规定,凡税务机关主管的各种税收的征收管理,除国家法律另有规定者外,都应按该条例的规定执行,由税务机关负责组织实施。纳税人和代征人必须按照税收法规的规定履行纳税义务或者代征、代扣、代缴义务。各种税收的征收和减免,必须按照税收法规和税收管理体制的规定执行。该条例的颁布,使税收征管有了统一、规范的标准和方法,为加强税收征收管理的法制建设奠定了基础,对推动我国税收管理的法制化、规范化起到了积极作用。

  但征管条例毕竟只是一部行政法规,而且是该领域初次立法,本身存在一些不完善的地方,再加上社会经济的不断发展变化,其弱点便逐渐显现出来。比如,征管条例仅适用于国内税收的征收管理,内外政策不统一,不利于实际执行;对纳税人出现的新经营方式,缺乏必要的控管措施;行政执法权缺位,对抗拒不缴税者,没有直接的强制执行措施;法律效力不高,不能适应对外开放的要求等。因此,从1989年开始,当时的国家税务局便着手研究通过立法解决税收征管中存在的问题。经过几年的准备工作,国家税务局于1992年提请全国人大常委会审议并通过了《税收征管法》。

  毋庸置疑,《税收征管法》的颁布实施是我国税收程序法制建设的里程碑,使税收征管工作在更高的层次上运行。正如《人民日报》评论员文章指出的:《税收征管法》的颁布是中国税收法制建设的重大突破,标志着依法治税前进了一大步,这对于更好地发挥税收的作用,促进改革开放和经济建设具有重要的意义。

  不断修订和完善,形成完整法律体系

  《税收征管法》作为一部程序性法律制度,与实体法制建设一样,经历了一个漫长的探索和不断完善的过程。目前我国已基本形成了以《税收征管法》为核心,以《税收征管法实施细则》为辅助,以国务院、国家税务总局制定的行政法规、规章和规范性文件为补充的税收征管法律体系。

  根据建立社会主义市场经济体制的客观要求,1993年我国制定了全面改革工商税制的总体方案、各项具体措施,从1994年起全面实施新的税收制度。税收制度的重大改革,如开征增值税,推行分税制,税务机构分设,再加上外部环境的变化,使《税收征管法》又出现了新的不适应。具体表现在:纳税人的权益保障难以落实,税务机关和税务人员的执法行为不够规范,税源难以控制,部门协税不力,税务执法手段落后、刚性不足,每年仍有大量税款流失。这都需要对《税收征管法》进行修订。

  1995年在对原《税收征管法》中个别条款进行修订后,从1996年下半年起,修订《税收征管法》的调研工作开始进行。历时近5年,经过反复论证、修改,最后通过了新《税收征管法》。新《税收征管法》从1992年的62条增加到94条,文字增加了约50.9%。在内容上有五大变化:一是增加了加强征管、堵塞漏洞的税源管理措施;二是进一步明确了税务机关执法主体的地位,强化了执法手段和措施;三是增加了防范涉税违法行为的措施,加大了打击偷逃骗税的力度;四是大量增加了保护纳税人合法权益和纳税人依法享有权利的内容和条款;五是进一步规范税务机关的执法行为,明确了税务机关和税务人员违法行为的法律责任。

  时任全国人大常委会委员长的李鹏在审议报告中高度评价:“税收征收管理法修正案,经常委会四次审议,增加了不少新的条款,对许多原有条款也作了修改,从而进一步完善了我国税收征管的法律制度。这是一部很重要的法律,对于保障国家税收,促进经济和社会的发展,调节收入分配的差距,都有重大的意义。”

  文明执法,阳光办税的重要保障

  改革开放30年的事实证明,《税收征管法》对于规范征纳行为,保障国家和纳税人合法权益,维护社会经济秩序,发挥了极其重要的作用。

  我国税收从1978年的519.28亿元增长到2007年的49442.73亿元,增长了95倍,年平均增长29%,为经济社会发展提供了强大的财力支持。据估算,我国因加强税收征管而带来的税收增长占税收增量的比例在1998年达到51.4%.目前,这一比例维持在20%~40%。从某种意义上说,这也是《税收征管法》的贡献。

  《税收征管法》的实施,统一了税收征管制度,规范了税收执法行为,通过税收宣传,也增强了纳税人的纳税意识和守法意识,纳税遵从度大大提高,促进了和谐税收征纳关系的形成,极大地提高了税收征管的效率和质量。据统计,全国纳税申报率由2001年的96%提高到2005年的97%,2007年底国税系统纳税申报率达到98%.税收保全和强制执行分别从2001年12.5万户次、2.9万户次降低到2006年的1.3万户次和7000户次。全国发生暴力抗税案件从1992年的2744起,下降到2005年的39起。

  税务机关认真贯彻《税收征管法》,加强了对纳税人财务管理、票证使用以及经营行为的监督,严厉打击税收违法犯罪,纠正地方政府部门侵蚀税基、费挤税等损害市场经济公平竞争的行为,促进了对外开放和国内经济改革。

  值得一提的是,纳税服务被写入《税收征管法》后,税务机关通过办税服务厅、网站、12366热线电话广泛开展服务,文明执法,阳光办税,注重税务形象宣传,国税、地税机关在地方政府行风评价中名列前茅,为部门行政执法作出了表率。

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