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 材料成本差异又称“材料价格差异”。指材料的实际成本与计划价格成本间的差额。

  实际成本大于计划价格成本为超支;实际成本小于计划价格成本为节约。外购材料的材料成本差异,在一定程度上反映材料采购业务的工作质量。

  在材料日常收发按计划价格计价时,需要设置“材料成本差异”科目,作为材料科目的调整科目。科目的借方登记材料实际成本大于计划价格成本的超支额,贷方登记材料实际成本小于计划价格成本的节约额。发出耗用材料所应负担的成本差异,应从本科目的贷方转人各有关生产费用科目;超支额用蓝字结转,节约额用红字结转。

  “材料成本差异”科目的明细分类核算,可按材料类别进行,也可按全部材料合并进行。按材料类别进行明细分类核算,可使成本中材料费的计算比较正确,但要相应多设材料成本差异明细分类账,增加核算工作量。如果将全部材料合并一起核算,虽可简化核算工作,但要影响成本计算的正确性。因此在决定材料成本差异的明细分类核算时,既要考虑到成本计算的正确性,又要考虑核算时人力上的可能性。材料成本差异的分配,根据发出耗用材料的计划价格成本和材料成本差异分配率进行计算。

  材料成本差异=实际成本-计划成本

  差为正数,表示实际大了,叫"超支差";差为负数,表示实际小了,叫"节约差".在发出材料时,先结转的是计划成本, 然后再调整为实际成本。

  公式变换为:

  实际成本=计划成本+材料成本差异

  在这个式子中,材料成本差异是正数就加,是负数就减.

  材料成本差异率=(月初结存材料成本差异+本月收入材料成本差异)÷(月初结存材料的计划成本+本月收入材料的计划成本)×100%

  材料成本差异的会计处理

  一、本科目核算企业各种材料的实际成本与计划成本的差异。

  企业根据具体情况,可以单独设置本科目;也可以在“原材料”、“包装物及低值易耗品”等科目设置“成本差异”明细科目进行核算。

  二、本科目应当分别“原材料”、“包装物及低值易耗品”等,按照类别或品种进行明细核算。

  三、材料的计划成本所包括的内容应与其实际成本相一致,计划成本应当尽可能地接近实际。计划成本除特殊情况外,在年度内一般不作变动。

  发出材料应负担的成本差异应当按月分摊,不得在季末或年末一次计算。发出材料应负担的成本差异,除委托外部加工发出材料可按月初成本差异率计算外,应使用当月的实际差异率;月初成本差异率与本月成本差异率相差不大的,也可按月初成本差异率计算。计算方法一经确定,不得随意变更。材料成本差异率的计算公式如下:

  本月材料成本差异率=(月初结存材料的成本差异+本月收入材料的成本差异)÷(月初结存材料的计划成本+本月收入材料的计划成本)×100%

  月初材料成本差异率=月初结存材料的成本差异÷月初结存材料的计划成本×100%

  发出材料应负担的成本差异=发出材料的计划成本×材料成本差异率

  四、材料成本差异的主要账务处理

  (一)入库材料发生的材料成本差异,实际成本大于计划成本的差异,借记本科目,贷记“材料采购”科目;实际成本小于计划成本的差异做相反的会计分录。调整材料计划成本时,调整的金额应自“原材料”等科目转入本科目:调整减少计划成本的金额,记入本科目的借方;调整增加计划成本的金额,记入本科目的贷方。

  (二)结转发出材料应负担的材料成本差异,借记“生产成本”、“管理费用”、“销售费用”、“委托加工物资”、“其他业务支出”等科目,贷记本科目;实际成本小于计划成本的差异,做相反的会计分录。

  五、本科目期末借方余额,反映企业库存原材料等的实际成本大于计划成本的差异;贷方余额反映企业库存原材料等的实际成本小于计划成本的差异。

  关于计划成本下材料成本差异的核算

  材料成本差异的核算是存货核算的重要组成部分,是工业会计业务核算的重点和难点之一,同时也是会计实践中应用的难点。如何提高这一部分学习和应用的效果,下面就此做粗浅的探讨。

  一、明确材料成本差异核算的内容

  按现行会计制度规定,材料成本差异是材料按计划成本计价方式下,材料实际成本与计划成本之间的差异额。但这里指的材料,不仅是“原材料”账户核算的内容。还包括了包装物和低值易耗品两部分。但材料成本差异并不核算存货的所有内容,其明细账的设置与材料采购账户是一致的,即对原材料、包装物、低值易耗品进行核算。

  二、明确材料成本差异账户与原材料、包装物、低值易耗品账户的内在关系原材料、包装物、低值易耗品按计划成本计价,是指其收入、发出、结存均按计划成本计价。但按《企业会计准则》的要求,会计核算要遵循历史成本或实际成本核算的一般原则,这样月未必须将原材料、包装物、低值易耗品的收入及发出的计划成本调整为实际成本。“材料成本差异”是一个调整账户,通过对“原材料”、“包装物”、“低值易耗品”的调增、调减,反映出原材料、包装物、低值易耗品的实际成本,以符合会计核算的一般原则。

  差异的调整是计划成本核算的核心问题,要做到熟练、正确地调整差异,笔者认为,必须要明确材料成本差异账户与原材料、包装物、低值易耗品账户的调整与被调整的关系,从内涵上加以认识,而不是简单地对某些账户的方向进行死记。这里需要再明确的一个问题是,有些同志认为材料成本差异调整的是其所对应的一切账户,如“材料采购”、“生产成本”等,事实则不然,其调整的是原材料、包装物、低值易耗品账户。以原材料账户为例,如对收入业务加以调整,假定原材料入库计划成本为100元。体现在账簿是就有“原材料”账户借方为100元),实际成本为105元(计划成本小于实际成本,习惯上称之为超支),则“材料成本差异——原材料”账户必定在借方加以调增5元,原材料与材料成本差异两账户共同反映出原材料的实际成本105元;如原材料入库计划成本为100元,实际成本为98元(计划成本大于实际成本,习惯上称之为节约),则“材料成本差异——原材料”账户必定要在贷方加以调减2元,原材料与材料成本差异共同反映出原材料的实际成本为98元。

  同样,如对发出业务调整差异,也可采用上述换位理解的方法,如发出原材料计划成本为100元,体现在账簿上就有原材料贷方100元,材料成本差异率为超支 2%(即100元的计划成本应负担差异之元,实际成本为102元),则在“材料成本差异一原材料”账户的贷方必定要调增2元,两账户反映出发出材料的实际成本为102(100+2)元;如发出原材料为100元,材料成本差异率为节约2%(即100元的计划成本应负担差异一2元,实际成本为98元),则在 “材料成本差异一原材料”账户的贷方必定要调减2元,用红字反映,有的同志可能有疑问。为什么不用“材料成本差异一原材料”的借方金额反映,而在贷方用红字,主要是因为发出材料体现为原材料账户的贷方,为与被调整账户方向一致,便于从调整的角度加以理解。

  通过上述举例可看出,只有明确材料成本差异账户与被调整账户的内在关系,才能准确熟练地把握调整的内容、方向和金额,也会很直观地明白了大家习惯上讲的 “对收入业务调差异,超支计材料成本差异的借方,节约计贷方:对发出业务调差异,均计人材料成本差异的贷方,超支用蓝字,节约用红字”。

  三、明确材料成本差异的核算环节

  材料成本差异核算原材料、包装物、低值易耗品收入与发出环节的差异额,囚收入的途径及发出的用途不同,因此材料成本差异的核算也不相同。

  (一)收入环节材料成本差异的核算

  收入环节、以原材料为例,涉及外购、自制、接受投资、委托加工、盘点盘盈的业务活动,下面分别就其调整分录加以列示:

  1.外购材料

  调整超支差异:

  借:材料成本差异——原材料

   贷:材料采购

  调整节约差异:

  借:材料采购

   贷:材料成本差异——原材料

  2.自制材料

  调整超支差异:

  借:材料成本差异——原材料

   贷:生产成本

  调整节约差异:

  借:生产成本

   贷:材料成本差异——原材料

  3.接受投资

  调整超支差异:

  借:原材料(按计划成本)

    应交税费一一应交增值税(进项税额)

    材料成本差异一一原材料

   贷:实收资本(按账面价或市场价)

  调整节约差异:

  借:原材料(按计划成本)

    应交税费——应交增值税(进项税额)

   贷:实收资本(按账面价或市场价)

     材料成本差异——原材料

  4.盘点盘盈

  调整超支差异:

  借:原材料(计划成本)

    材料成本差异一原材料

   贷:待处理财产损溢

  调整节约差异:

  借:原材料(计划成本)

    材料成本差异——原材料

   贷:待处理财产损溢

  (二)发出环节材料成本差异的核算

  原材料发出环节主要是指材料领用、出售、对外投资及盘亏业务,其材料成本差异的调整列示如下:

  1.领用材料:

  借:生产成本

    制造费用

    管理费用

   贷:材料成本差异——原材料

  上述分录金额,超支用蓝字,节约用红字

  2.材料出售

  借:其他业务支出

   贷:材料成本差异——原材料

  上述分录金额,超支用蓝字,节约用红字

  3.材料对外投资

  借:长期投资(按账面价,市场价或评估价)

   贷:原材料(按计划成本)

     应交税费——应交增值税(销项税额)

  材料成本差异一原材料(按材料成本差异率确定,超支用蓝字,节约用红字)

  4.材料盘点盘亏

  借:待处理财产损溢

   贷:原材料(按计划成本)

     材料成本差异——原材料(按材料成本差异率确定,超支用蓝字,节约用红字)

  需要说明的是,发出材料的材料成本差异额可按当月材料成本差异率计算,也可按上月材料成本差异率计算所得。

  在会计实务中,有些业务既涉及收入又涉及发出环节成本差异的核算,委托加工业务即是,下面以简单业务做出说明。

  【例】某单位发出木料100m3,加工包装用的木箱,木料计划成本为1000元/m3。材料成本差异率为一1%,往返运杂费1500元,加工费3000元,增值税510元均以银行存款支付,加工木箱1000只,每只计划成本为102元,现己完成并验收入库。

  (1)发出木料,委托加工

  借:委托加工材料——木箱         100000

   货:原材料——木料             100000

  调整发出材料差异(节约)

  借:委托加工材料——本箱          1000

   贷:材料成本差异一一原材料         1000

  (2)支付运杂费、加工费

  借:委托加工材料——木箱          4500

    应交税费——应交增值税(进项税额)   510

   贷:银行存款                5010

  (3)包装物验收入库

  借:包装物——木箱            102000

   贷:委托加工材料一一木箱        102000(计划成本)

  调整收入包装物的差异(超支)

  借:材料成本差异——包装物        1500

   贷:委托加工材料——木箱         1500

  关于材料成本差异的核算,初学者辽应明确的问题是,只有验收入库和发出原材料、包装物、低值易耗品时,才需要调整其收入和发出的差异,在途或库存的材料不需要调整差异。

  材料成本差异的检查办法

  采用计划成本核算材料存货的企业,由于其材料入库和发出都采用计划价格核算,所以应设置"材料成本差异"账户,核算企业各种"材料的实际成本"发出时,由于外购存货而形成的差异,应计算存货成本差异分配率,从而计算发出存货应负担的成本差异,将发出材料的计划成本调整为实际成本。因此,对材料成本差异的检查,应从以下几个方面展开:

  外购材料成本差异结转的检查。要注意检查企业材料已到、发票账单未收到,货款尚未支付或尚未开出承兑汇票就估价入账。对此,应重点将材料采购(或物资采购)明细账所列各项目,与每月的专用发票、收料凭证相对照,从而查明材料采购(或物资采购)明细账借方栏和贷方栏的发生额是否账证相符,借贷方记录的发生额是否为同批材料,从而查证企业确定的各期收入其材料成本差异额结转是否正确。

  发出材料应负担的成本差异的检查。

  1、检查企业是否按规定分摊材料成本差异。企业会计制度规定发出材料应负担的成本差异,必须按月分摊不得在季未或年未一次计算。实务中有些企业往往对节约额不及时分摊,造成多计材料成本少计利润,少缴所得税。检查时,审阅企业的材料成本差异明细账贷方,直接从账面查看企业是否按照制度规定及时确认结转发出材料应负担的材料成本差异额。也可以查看企业每月编制的"发出材料汇总表",看企业是否按领用部门和用途进行归类汇总,并同时计算发出材料应负担的材料本差异。

  2、按计划成本对材料进行计价,企业是否按照正确的差异率分摊成本差异额。具体检查方法上,查证人员应运用复核法复核"材料增减及成本差异计算表",或其他反映材料成本差异率计算过程和分配材料差异额的原始凭证。将经过复核得出的正确差异率和分难额,与上述原始凭证或材料成本差异明细账贷方的分摊额核对,从而发现和查证问题。

  3、检查企业对非生产领用的材料存货是否分摊了材料成本差异。会计制度规定,基建工程、福利部门领用的原材料,按实际成本或计划成本加上不予抵扣的增值税额等,借记"在建工程","应付福利费"等,按实际成本或计划成本,贷记本科目和"应交税费--应交增值税(进项税额转出)"等科目。检查时,应结合"原材料"、"包装物"、"低值易耗品"等账户贷方,审查材料成本差异明细账的贷方,看其领用材料存货时,差异额是否调整。

  材料成本差异计算方法是否坚持一贯性原则的检查。会计制度规定,发出材料应负担的成本差异,除委托外部加工发出材料可按上月的差异率计算外,都应当使用当月的实际差异率。如果上月的成本差异与本月的成本差异相差不大,也可按上月的成本差异率计算。计算方法一经确定,不得随意变动。由于企业存货经常处于消耗和补充这个循环周转的状态之中,从而导致了企业每月收入材料差异率会有所不同。对此,在检查方法上,应要求企业提供各期的"材料成本差异计算表",从而审阅企业的差异率计算方法前后是否一致。

  【例】某市国税局于2003年11月对某企业2002年的纳税情况进行检查,经检查企业的账簿记录,该厂2002年5月份原材料月初结存材料计划成本54000元,该月购入材料实际成本40000元,计划成本43000元,材料成本差异-3000元。该月发出材料计划成本30000元,材料成本差异月初结存差异-20000元(节约)。已知该企业领用材料的分难差异额-3200元。(" -"号表示成本差异节约额,以下相同)。企业该批材料领用后生产的产品已全部销售。

  检查思路及方法,运用复核法复核企业材料成本差异率计算过程和分配材料差异额是否正确:

  应分摊差异率=(-20000-3000)/(54000+43000)=-0.2371

  本月发出材料应分摊成本差异=30000×(-0.2371)=-7113(元)

  生产领用少分摊节约额=-7113-(-3200)=-3913(元)

  分析:该企业在账面处理上实际只分摊了节约额3200元,少分摊节约额3913元,造成多结转材料成本(由于企业领用该批材料后生产的产品已全部销售,因此多结转的材料成本即多结转了产品销售成本)3913元。因此在账务上对多转的销售成本全部调增利润,补缴所得税。

  借:材料成本差异               3913

   贷:以前年度损益调整             3913

  借:以前年度损益调整            1291.29

   贷:应交税费——应交所得税         1291.29

  企业在作上述会计处理后,应及时将"材料成本差异"借方发生额3913元记入"材料成本差异"账户,从而使"材料成本差异"账户结存数符合实际。

  “材料成本差异”账户的涉税检查及案例分析

  一、“材料成本差异”账户的性质、用途和结构

  “材料成本差异”属于资产类账户“材料”的调整账户,是采用计划成本进行存货核算的企业用于核算各种材料的实际成本与计划成本差异而专设的账户。其借方,登记实际成本大于计划成本的差异额;贷方登记实际成本小于计划成本的差异额以及已分配的差异额(节约差用红字,超支差用蓝字)。期末借方余额,表示各类库存材料实际成本大于计划成本的差异额;期末贷方余额,表示各类库存材料的实际成本小于计划成本的差异额。

  二、“材料成本差异”账户涉税检查的主要内容和侧重

  “材料成本差异”账户是企业对材料采用计划成本核算的核心账户。不仅材料的实际成本与计划成本的差异要通过该账户进行核算,发出材料应负担的成本差异也要通过该账户按一定比例摊入有关成本费用账户。因此“材料成本差异”账户是企业所得税的一个“计算账户”。在材料成本差异的核算中,凡收入材料差异计算和结转的错误(如差异计算错误、借差与贷差方向错误、账务处理科目使用错误等)或发出材料应负担的成本差异分配错误(如材料成本差异率计算错误、人为地调节发出材料应负担的成本差异、分配差异时使用会计科目错误等)都会影响成本费用的核算,进而影响企业所得税。在材料采用计划成本核算的企业,利用“材料成本差异”账户作为调节成本和利润的工具,有一定的普遍性。因此,对“材料成本差异”账户的涉税检查具有重要的意义。“材料成本差异”账户的涉税检查应注意差异的形成和分配两个方面。其主要问题有:

  1.企业收入材料时差异的计算和结转是否正确?有无因此而影响材料成本差异率的计算?

  2.企业发出材料所分配差异的账务处理是否正确?有无因此而影响有关成本费用?

  “材料成本差异”账户涉税检查的案例分析

  【例】原因未明的超定额损耗计入材料成本差异,虚增材料超支差案例

  某企业原材料采用计划成本核算。某日购入A材料一批。增值税专用发票填列:数量12000千克,单价10元,价款120000元,税率17%,税额 20400元,价税合计140400元。材料入库单填列:入库数量11250千克,计划单价8元,入库材料计划成本90000元。该材料定额损耗率为5%。

  企业根据发票金额付款时,会计处理为:

  借:材料采购               140400

   贷:银行存款               140400

  材料验收入库时,会计处理为:

  借:原材料                90000

    应交税费——应交增值税(进项税额)  20400

    材料成本差异             30000

   贷:材料采购               140400

  根据A材料的定额损耗率可以计算出超定额损耗的数量为140千克(12,000-11,250-12,000×5%)。金额为1,755元。其中价款 1,500元,税额225元。这部分原因未明的超定额损耗,属于非正常损耗,按账务会计制度规定,不能直接计入材料采购成本,而应计入“待处理财产损溢” 账户之中,其进项税额也不能计入扣除。企业的账务处理不仅使进项税额多计225元,也使得材料成本差异虚增超支差1,500元,必然影响当月材料成本差异率的计算和分配,进而影响成本费用。

  点评

  材料成本差异的计算与结转是差异分配的基础。企业错算错转差异表现形式多种多样,此例是由于对超定额损耗的错误处理造成了材料成本差异的错转。此外,,如收入材料计价的错误、计税的错误、差异计算的错误以及结转差异方向的错误、结转使用的科目等都可能导致材料成本差异的错算、错转,需要联系“材料采购”账户的步税检查一并解决。

  【例】少分材料贷差,扩大产品成本案例

  某企业采用计划成本进行日常材料收发核算。检查中发现,该企业本年各月分配领用的材料成本差异时所使用的计划成本差异率为一个-4%的定数。由此引起检查人员的怀疑。抽查某个月份进行复算,当月材料成本差异率为-8.5%,该月耗用材料计划成本为256820元。因此少转贷差11556.90元。经询问财会人员,被告之,-4%是个估计的差异率。

  点评

  这是材料采用计划成本核算的企业在虚列耗料成本方面的一个典型例证。此类企业由于材料按计划单价划价,其单价相对不变,虚列耗料成本除了在耗料数量上作文章(如多列生产耗料数量,或将非生产耗料数量计入生产耗料数量)之外,往往在材料成本差异的分配上做手脚,或多分配超支差或少分、不分节约差,从而虚增耗料成本。但这种错分材料厂成本差异的结果,必然造成当月耗用材料负担的材料成本差异率与月末库材料所负担的材料成本差异率不一致的情况,通过计算对比这两类材料成本差异率就可以发现企业错分材料成本差异的端倪。

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