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24小时滚动更新(工商税务)                       发布时间

近期,全国各地发生了不少自然灾害,对外捐赠的会计和税务处理成为不少企业关心的问题。企业对外捐赠分为两种情形:一是特定事项捐赠,如向国内突发的重大自然灾害地区的捐赠(如汶川地震、玉树地震)和国家举办大型国际性活动的捐赠(如北京奥运会、上海世博会)。特定事项捐赠一般由国家专门出台税收优惠政策,捐赠人享受的税收优惠比较多,主要有捐赠支出允许在企业所得税前全额扣除,有的捐赠还免征增值税、城建税、教育费附加、印花税等。一是除特定事项捐赠外的一般性质捐赠。一般性质捐赠税收优惠只涉及企业所得税,即捐赠支出不超过年度利润总额12%的部分,准予扣除。现对两种对外捐赠业务的财税处理举例进行分析。

  一般性质捐赠的财税处理

  例如:某企业2009年通过公益性社会团体将自产产品对外捐赠,该产品成本为4万元,对外售价为6万元,适用增值税税率为17%.对外捐赠的账务处理为:

  借:营业外支出 50200

   贷:库存商品 40000

     应交税费——应交增值税(销项税额) 10200

  借:本年利润 50200

   贷:营业外支出 50200

  《企业所得税法实施条例》第五十三条规定,企业发生的公益性捐赠支出,不超过年度利润总额12%的部分,准予扣除。年度利润总额,是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。财政部、国家税务总局、民政部《关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》(财税[2008]160号)明确,年度利润总额,是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的大于零的数额。

  企业年度经营中通常会出现两种情况:一是盈利,一是亏损。因此,企业捐赠支出税前扣除存在3种情况:(一)全部扣除;(二)部分扣除;(三)不允许扣除。接上例,区分情况分析捐赠支出税前扣除情况:

  假如该企业2009年度实现会计利润60万元。税前允许扣除的捐赠支出为60×12%=7.2(万元),大于捐赠支出5.02万元,因此,捐赠支出允许税前全部扣除。

  假如该企业2009年度实现会计利润40万元。税前允许扣除的捐赠支出为40×12%=4.8(万元),小于实际发生的捐赠支出,因此,允许税前扣除的捐赠支出为4.8万元,超出部分0.22(5.02-4.8)万元不允许扣除,应作调增应纳税所得额处理。

  假如该企业2009年度实现会计利润-10万元。捐赠支出的5.02万元不允许税前扣除,应作调增应纳税所得额处理。在以后弥补亏损时,由捐赠支出形成的亏损5.02万元不得弥补。

  由于对外捐赠视同销售行为,因此,该企业年终企业所得税汇算清缴时,还应对捐赠产品的售价和成本之间的差额作纳税调整,即调增应纳税所得额2万元(6-4)。

  特定事项捐赠的财税处理

  例如:某企业2010年4月30日通过市民政局向玉树地震灾区捐赠一批自产产品,该产品成本为10万元,对外售价为13万元,适用增值税税率为17%.

  财政部、海关总署、国家税务总局联合发布《关于支持玉树地震灾后恢复重建有关税收政策问题的通知》(财税[2010]59号)第四条规定,自2010年4月14日起,对单位和个体经营者将自产、委托加工或购买的货物,通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门捐赠给受灾地区的,免征增值税、城市维护建设税及教育费附加。对企业、个人通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门向受灾地区的捐赠,允许在当年企业所得税前和个人所得税前全额扣除。

  由于该企业捐赠时财税﹝2010﹞59号文件还没有出台,因此,捐赠时应按一般性质捐赠处理:

  借:营业外支出 122100

   贷:库存商品 100000

     应交税费——应交增值税(销项税额) 22100

  借:本年利润 122100

   贷:营业外支出 122100 

  当企业知道财税[2010]59号文件规定此项捐赠免征增值税后,应用红字冲回或作相反的会计分录,然后作如下会计处理(如果捐赠前就知道免征增值税,应直接作如下会计处理):

  借:营业外支出 100000

   贷:库存商品 100000

  按照财税[2010]59号文件规定,该项捐赠支出允许在当年企业所得税前全额扣除。但是,国家税务总局《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函[2008]828号)规定,企业将资产用于对外捐赠,因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产,应按规定视同销售确定收入。属于企业自制的资产,应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入。那么,本例中的捐赠支出是否应按国税函[2008]828号文件的规定视同销售,作纳税调整处理呢?假如作纳税调整,即把捐赠产品的售价和成本之间的差额作纳税调整,应调增应纳税所得额3万元(13-10)。按照财税[2010]59号文件规定,不对调增的应纳税所得额3万元征税,实质上纳税调整的金额是零。

  企业对外捐赠业务,按照税法规定是一种应税行为,应当缴纳相关税费。但是,捐赠业务不同于正常的销售活动,会计处理上也与正常销售活动不同,因此,在税法上就使用了“视同销售”的概念,并规定了纳税处理办法,其目的就是防止对外捐赠业务的税款流失。但是,向玉树地震灾区捐赠这种特定事项捐赠,国家出台了专门的税收政策,规定免征企业所得税,就不能再认定为视同销售行为,也就不应按照国税函[2008]828号文件规定处理。笔者认为,企业对外捐赠业务,有缴纳企业所得税纳税义务的(包括公益性捐赠支出,不超过年度利润总额12%的部分)应当按照国税函[2008]828号文件规定处理,无缴纳企业所得税义务的,就不应按照国税函[2008]828号文件规定处理。因此,上述企业向玉树地震灾区的捐赠业务无需视同销售作纳税调整。需要注意的是,企业在年终计算业务招待费、广告费和业务宣传费扣除限额时,应把此项捐赠视同销售的销售额作为基数。如果当年企业经营发生亏损,也应当在以后不超过5年内对包括由捐赠形成的亏损在内的全部亏损进行弥补。

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