房地产企业财务不得不看的涉税风险要点
来源:青年人(Qnr.Cn) 2017/11/06 【会计从业资格考试】   资料下载   教材购买 

  房地产作为国民经济支柱产业对拉动经济增长,带动相关行业发展发挥了重要作用,因其税收贡献大因而也常常是税务检查关注的重点与难点,在本文中,笔者通过对房地产企业在税务检查中易发生的问题进行梳理汇总,列举了九个具有代表性的涉税问题,希望能与广大读者一起交流探讨。

  问题(一)因交付完工产品时点不同产生的涉税问题

  案例简介:某房地产开发企业主要从事住宅开发与销售业务,根据该企业规划安排该项目共分为三期共18栋楼,其中1-6#属于一期项目,7—12#属于二期项目,13—18#为三期项目。因满足按时交房需要,企业在一期项目6栋楼基础工程完成后,集中建设1-3#楼,因此出现1-3#楼已向购房者交付钥匙办理入住相关手续,4-6#楼尚出未完工状态。在会计核算上,针对1-3#楼企业按达到以完工条件结转收入成本方式核算,4-6#楼按处于未完工状态采取预售方式进行核算。那么这种核算方式是否正确呢?

  政策依据:

  1、根据《国家税务总局关于房地产开发企业成本对象管理问题的公告》(国家税务总局公告2014年第35号)第一项规定:房地产开发企业应依据计税成本对象确定原则确定已完工开发产品的成本对象,并就确定原则、依据,共同成本分配原则、方法,以及开发项目基本情况、开发计划等出具专项报告,在开发产品完工当年企业所得税年度纳税申报时,随同《企业所得税年度纳税申报表》一并报送主管税务机关。

  2、根据国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知(国税发[2009]31号)第三条规定:企业房地产开发经营业务包括土地的开发,建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物等开发产品。除土地开发之外,其他开发产品符合下列条件之一的,应视为已经完工:(一)开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。(二)开发产品已开始投入使用。(三)开发产品已取得了初始产权证明。

  3、国税函〔2010〕201号规定,房地产开发企业建造、开发的开发产品,无论工程质量是否通过验收合格,或是否办理完工(竣工)备案手续以及会计决算手续,当企业开始办理开发产品交付手续(包括入住手续)、或已开始实际投入使用时,为开发产品开始投入使用,应视为开发产品已经完工。

  本案列中,依据政策1的要求,一期项目1-6#楼应整体作为一个成本核算对象,依据政策2、3的要求,因1-3#楼已向购房者交付钥匙办理入住相关手续,因此开发产品已开始投入使用应视为已经完工,整个一期项目应全部按照达到完工条件结转收入成本方式核算。

  问题(二)采取视同买断方式委托销售开发产品存在的涉税风险

  案例简介:某房地产开发企业2016年5月,采用视同买断方式委托乙房屋销售公司预售该楼盘,委托销售合同约定买断价为每平方米8000元,超出买断价的价差归销售公司所有,开发企业不另支付手续费;当年预售20000平方米,预售合同均由开发企业与购房者签订,合同均价为每平方米9000元,销售公司与开发企业按买断价进行核算,并已将结算款项通过转账方式支付给开发企业,开发企业会计处理为:

  借:银行存款16000万元

  贷:预收账款16000万元

  那么企业预收账款确认金额是否正确呢?

  政策依据:

  根据国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知(国税发[2009]31号)第六条第(四)项规定:采取视同买断方式委托销售开发产品的,属于企业与购买方签订销售合同或协议,或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的,如果销售合同或协议中约定的价格高于买断价格,则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现;如果属于前两种情况中销售合同或协议中约定的价格低于买断价格,以及属于受托方与购买方签订销售合同或协议的,则应按买断价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。

  因此,本案例中,该企业应确认预收账款=20000*9000=18000万元。同样,采取基价(保底价)并实行超基价双方分成方式委托销售开发产品的销售方式企业也应注意类似问题,以免出现少计收入的税收风险。

  问题(三)发生的支出应归集为费用或成本的涉税问题

  案例简介:某房地产开发有限公司是一家成立于2015年12月份的(港澳台商)独资经营公司,该企业尚未竣工结算,2016年企业发生的两项业务支出,做了如下账务处理:

  1、该企业与某保险公司为开发的项目签订建筑工程一切险,保险费金额为100万元,企业将该笔支出全额计入2016年管理费用。

  2、因项目开发筹集资金需要,该企业与金融机构签订贷款协议,并将因借款用于开发该项目而产生的银团贷款代理行费(顾问费)两笔,金额共计500万元全额计入2016年管理费用。企业将上述费用全部计入当期费用是否符合税法规定呢?

  政策依据:

  根据《中华人民共和国企业所得税法》第八条及《国家税务总局关于印发房地产开发经营业务企业所得税处理办法的通知》(国税发[2009]31号)第二十七条第(三)项的规定,开发产品计税成本支出的内容如下:(三)建筑安装工程费。指开发项目开发过程中发生的各项建筑安装费用。主要包括开发项目建筑工程费和开发项目安装工程费等。

  根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十七条规定:企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的,在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用,应当作为资本性支出计入有关资产的成本,并依照本条例的规定扣除。

  根据《国家税务总局关于印发房地产开发经营业务企业所得税处理办法的通知》(国税发[2009]31号)第二十一条第(一)项的规定:企业的利息支出按以下规定进行处理,(一)企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用,可按企业会计准则的规定进行归集和分配,其中属于财务费用性质的借款费用,可直接在税前扣除。

  本案例中,建筑工程一切险是针对建筑安装工程主体投保的险种,因此属于建筑安装工程费范畴,应当计入开发成本核算。因借款用于开发该项目而产生的银团贷款代理行费(顾问费)其实质是利息费用,因符合资本化要求,按规定也应计入开发成本中核算。

  在谈到房地产开发企业资金成本问题时,还有以下几点需要加以关注:

  (1)企业向其他企业借款,是否收到合法凭证进行税前列支,是否存在无合法凭据税前列支的问题。

  (2)企业向其他企业借款,超过同期同类商业银行贷款利率的部分,是否进行了纳税调整。

  (3)企业是否存在将应资本化的贷款利息进行了费用化问题。企业购建或生产符合资本化条件的资产,因专门借款不足而占用一般借款的,发生的利息费用应按企业会计准则的规定进行归集,在每个会计期间(按月或按季度),根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率,及时计算确定一般借款应予资本化的利息金额。其中,资本化率应当根据一般借款利率加权平均计算,资本化的利息金额不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。

  (4)企业是否存在不同的计税成本对象之间资金成本混用问题,如果存在,占用的资金是否有成本(如果为企业自有资金是无成本的),如果有,是否按照“谁占用谁负担”的原则进行了划分,将不同成本对象的资金占用成本计入了相应的成本费用中去。

  (5)企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的,借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件,可以在使用借款的企业间合理的分摊利息费用,使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。

  在具体操作时,此项规定原则上不能扩大到房地产企业以外的行业。房地产企业在执行此项规定时,借入方、使用借款的企业应分别向其主管税务机关出具取得金融机构借款的证明文件以及在内部如何分配的情况说明等证明分配合理性的文件,不能提供有效证明文件的,不能在税前扣除分摊的利息。

  房地产企业与其他企业间借款若无法确定关联关系的,则不能执行利息分摊的有关规定,应按独立企业间借款规定执行且需要提供合法凭据。

  (6)根据财税〔2008〕121号文件规定第一条规定:金融企业以外的企业实际支付给关联方的利息支出,其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为2:1,超过部分的利息不得税前扣除。

  问题(四)毛地竟挂所涉及的动迁补偿及动迁支出税收处理问题

  案例简介:某房地产开发企业按照政府的净地有关招、拍、挂手续取得土地开发权,之后,收到政府拨付的300万款项用以弥补动迁补偿及动迁支出,那么企业该如何进行相关账务处理呢?

  政策依据:根据国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知(国税发[2009]31号)第二十七条规定:(一)土地征用费及拆迁补偿费。指为取得土地开发使用权(或开发权)而发生的各项费用,主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。

  实务中一般按一下原则进行处理:

  (1)由于是企业按照政府的净地有关招、拍、挂手续取得土地开发权,因此,企业成本中不应该有动迁支出,政府全额收取净地转让款后,拨付给企业的拆迁补偿费(土地前期费用),企业应单独核算,用于拆迁补偿。拆迁完毕,如果有余额,应并入当期所得缴纳企业所得税;如果有拆迁损失,不得在税前扣除。

  (2)如果动迁支出在成本中核算,则动迁补偿款应冲减成本,且超支部分不能税前扣除。

  (3)关注动迁支出的合理合法性,主要查看动迁户的产权登记情况、签订的动迁补偿协议是否真实有效、如果被动迁方为企业,是否取得合法凭据。

  问题(五)预提相关费用涉及的税务问题

  案例简介:某房地产开发企业2016年共预提相关费用1000万元,其中因未结算未取得发票而预提的出包工程400万元(该出包工程合同总金额3000万元),应向政府上交但尚未上交的物业完善费100万元,按预算造价法预提的已在售房合同中明确承诺建造且不可撤销的建造费用200万元,因单独签订的材料及设备等采购合同预提费用100万元。那么企业上述与预提费用相关的业务是否都符合要求呢?

  政策依据:

  根据国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知(国税发[2009]31号)第三十二条规定:除以下几项预提(应付)费用外,计税成本均应为实际发生的成本。

  (一)出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的,在证明资料充分的前提下,其发票不足金额可以预提,但最高不得超过合同总金额的10%。

  (二)公共配套设施尚未建造或尚未完工的,可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销,或按照法律法规规定必须配套建造的条件。

  (三)应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。

  本案例中,根据(一)规定,应预提金额为3000*10%=300万元,预提的物业完善费及预提的公共配套建造费符合规定,因单独签订的材料及设备等采购合同预提费用100万元不符合预提费用要求,其计税成本应为实际发生的成本。

  笔者发现,部分地区税务部门对可预提的费用按以下几个原则把握,仅供参考:

  (1)符合条件的预提(应付)费用,必须是企业财务已在账面作预提(应付)费用处理;

  (2)并非所有的合同都可以预提,只有符合条件的出包工程才可以预提。出包工程包括的范围:

  施工合同(施工):包括建筑、安装、装饰、市政等施工或安装合同;

  园林环境合同(环境):包括室外环境施工合同;

  单独签订的材料及设备等采购合同不属于预提费用的范畴。

  问题(六)停车场所、地下车位相关涉税风险点

  案例简介:某房地产开发企业为上市公司全资子公司,其车位全部为利用地下人防工程设施建立的无产权车位,每个车位均无确定面积,整体按公建配套进行账务处理;企业与客户签订的租金合同中约定,租期为20年,租金收入为10万元,一次性收取,在竣工交付后,该企业当期全额确认为收入。为满足审计需要,遵循会计准则中收入与成本费用配比的原则,企业将每个车位人为预估6万元成本,在车位完工交付使用后,当期结转车位成本。针对该笔业务企业在当年所得税汇算清缴期,未做任何纳税调整处理是否符合税法要求?

  政策依据:根据国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知(国税发[2009]31号)第三十三条企业单独建造的停车场所,应作为成本对象单独核算。利用地下基础设施形成的停车场所,作为公共配套设施进行处理。

  在该案例中,笔者认为企业结转的6万元车位成本是否合规应视其出处而言。例如,企业本应结转住宅成本100万元,车位成本0元,为了实现车位收入与成本配比原则,企业将住宅成本进行分摊,只结转住宅成本94万元,结转车位成本6万元,这样则不存在多转成本问题;若企业在结转住宅成本100万元,同时又结转成本6万元,则造成多结转成本问题。

  对于车库与地下车位,实务中多参照以下原则进行处理:

  地下车位的处理分几种情况——补缴了土地出让金,可以办理产权,出售所有权,应直接计入收入;车位是人防工程,产权属于人防办,房地产企业如果向人防办交租金才可以取得使用权,再向外出租,应允许企业按照配比原则,分期计入收入;如果企业不向人防办交租金,对外出租,一次性收取租金收入,应一次性计入收入缴纳企业所得税。

  如果企业未单独缴纳土地出让金,利用地下基础设施建造停车场所(含车库、车位)发生的成本费用支出可作为公共配套设施费计入开发成本,但若有证据表明企业利用地下基础设施建造的车库(不含车位)对外出售,则地下车库的面积应作为可售面积,参与单位成本的计算。

  单独建造的停车场所(地上车库、有产权的车库、车位等)、仓库等,是否作为成本对象单独核算,如果没有单独核算,必须按规定予以调整。

  问题(七)超过规定标准计提或缴纳的税金涉及所得税税前扣除问题

  案例简介:某房地产开发企业为上市公司集团所属全资子公司,按照集团统计会计处理要求进行账务处理。该企业2015年第4季度计提营业税金及附加550万元,在当年所得税汇算清缴期内未实际支付。当期超过法定预缴率缴纳的土增税100万元,企业在当年所得税汇算清缴时全部做税前扣除处理。那么上述业务处理是否符合规定呢?

  政策依据:

  根据《中华人民共和国企业所得税法》第八条“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。”

  根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条“企业所得税法第八条所称有关的支出,是指与取得收入直接相关的支出。”

  那么该如何理解上述文件中“实际发生”“合理”等关键词呢?援引某房地产企业对税务机关行政诉讼判决可知,第八条所称“实际发生”税企存在不同理解,法院认为:“税金与企业经营性成本、费用性质迥异。由于依法在法定期限内缴纳税款本身就属违法行为,不受法律保护,不能视其为第八条所定义的合理之处而准予税前扣除。否则,国家要求纳税人按时纳税的强制性与严肃性便无从体现。”因此,笔者认为,上述两项业务处理,无论是按规定计提没有实际支付的税金还是超过法定预缴率缴纳的税金在所得税税前扣除都是不当的。对类似问题建议从以下几点把握:

  1.企业税前扣除的营业税金及附加是否按照法律规定缴纳,是否已经实际发生。可以税前扣除的税金应把握以下两个原则:一是按规定缴纳。当期税前可以扣除的税金,必须是按照有关的法律法规应当缴纳的税金,超过规定标准计提或缴纳的税金不能够在当期税前扣除。二是实际发生。当期税前可扣除的税金,必须是实际发生,应当凭主管税务机关受理的纳税申报表或税款的实际缴纳凭证予以扣除,但不得重复扣除。

  2.对营业税金及附加的查核,应注意前期调增与后期调减的对应性问题,很多企业存在后期调减多于前期调增数。

  3.查核企业是否存在超过法定预缴率缴纳的土增税,如果有,不允许税前扣除。

  4.查核企业是否存在预提但未缴纳的土增税,如果有,不允许税前扣除。

  问题(八)成本不实导致的涉税问题

  案例简介:A房地产开发企业成立于2013年,主要从事住宅与商务办公楼开发销售业务,截至2015年所有项目均以交付使用。2015年该企业自行申报所得税收入2.5亿元,结转主营业务成本2.2亿元,扣除相关税费因素后,亏损约2000万元。该企业平均销售单价约9000元/平方米,与所在区域同类型房屋单价基本持平,单位成本约为8500元/平方米,远远高于该区域同类型房屋单位成本。经查,该企业成本方面存在以下主要问题:

  1、通过把企业发生的所有土地、前期、建安、开发间接费等明细账金额相加汇总发现实际账载成本远低于企业计算单位成本时所采用的总成本金额,即企业在实际发生成本数的基础上虚增一定金额计算单位成本,从而导致多结转主营业务成本。

  2、通过将成本中取得的发票以公司名称为类按总额降序排列,发现B建筑装饰工程有限公司与某自治区C工程咨询有限公司占比较大。经过一系列调查后,最终发现B公司因存在大额亏损故而应A公司要求开具与实际金额不符的发票,按点收取费用。C公司实际控制人为A公司法人,C公司为其提供的所有咨询业务也是虚构的。之所以选择在该自治区成立C公司是因为该地区在2011年至2020年适用15%税率征收企业所得税,且对新办的独立核算的从事咨询业、信息业技术服务业的企业或经营单位,自开业之日起,免征企业所得税2年。最终,A、B、C按相关规定被依法处理。

  成本一直是个别企业心存侥幸的地方,虚增成本的后果往往是得不偿失,尤其是房地产、建筑行业营改增之后,虚开增值税专用发票抵扣进项、虚增成本等违法行为将会受到严厉的惩处。笔者建议,具有资质实力的集团性企业不妨尝试在税收优惠区域成立相关公司,以真实业务为根本,合法合规进行税收筹划,以此来降低集团整体税负水平。

  问题(九)营改增后相关涉税问题

  1、房地产开发企业返还给拆迁户的住房,是否应按视同销售进行账务处理?销售收入又该如何确认?

  房地产开发企业将拆迁还建的不动产交付给被拆迁人,应按销售自行开发房地产项目缴纳增值税。

  根据《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》(2016年第70号)第二条规定,其销售额按下列方法和顺序确认:(1)按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定;(2)由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。

  2、房地产开发企业按照《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税〔2016〕36号)规定,可以从销售额中扣除的向政府部门支付的土地价款包括哪些内容?

  根据《财政部国家税务总局关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》(财税〔2016〕140号)规定,向政府部门支付的土地价款包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。

  房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外),在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时,应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。

  3、房地产开发企业以总公司名义取得土地,总公司先行支付土地价款(取得的财政收据名头为总公司名称),后又成立分公司或子公司,以分公司或子公司的名义开发房地产项目,分公司或子公司在按一般计税方法计算缴纳增值税时是否可以从销售额中抵减上述土地价款?

  根据《财政部国家税务总局关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》(财税〔2016〕140号)规定,房地产开发企业(包括多个房地产开发企业组成的联合体)受让土地向政府部门支付土地价款后,设立项目公司对该受让土地进行开发,同时符合下列条件的,可由项目公司按规定扣除房地产开发企业向政府部门支付的土地价款。

  (一)房地产开发企业、项目公司、政府部门三方签订变更协议或补充合同,将土地受让人变更为项目公司;

  (二)政府部门出让土地的用途、规划等条件不变的情况下,签署变更协议或补充合同时,土地价款总额不变;

  (三)项目公司的全部股权由受让土地的房地产开发企业持有。

责任编辑:刀刀

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